Super deduzione nuove assunzioni: come funziona

La super deduzione del costo del lavoro prevista dall’articolo 4 del D.Lgs. n. 216/23, riguarda una deduzione del 120% del costo del lavoro per le nuove assunzioni a tempo indeterminato di lavoratori. La deduzione arriva al 130% a fronte di dipendenti appartenenti a categorie meritevoli di maggiore tutela​.

Tale, beneficio, introdotto inizialmente per il solo 2024, è stato esteso anche al 2025, 2026 e 2027 dalla Legge di Bilancio 2025 (articolo 1, co.399-400). Restano tuttavia fermi limiti e condizioni previsti dal citato articolo 4 del D.Lgs. n. 216/23, come chiariti dal Decreto Attuativo del 25 Giugno 2024. L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la pubblicazione della Circolare n. 1/E del 20 gennaio 2025.

L’obiettivo è quello di incentivare le imprese verso la promozione di nuove assunzioni in modo stabile (a tempo indeterminato). Non si tratta, come spesso accaduto in passato, di un esonero dalla contribuzione INPS ma di una deduzione fiscale, maggiorata,  in contabilità dell’intero costo del lavoratore, del 120% (o 130% in caso di assunzione di categorie svantaggiate). 

A chi spetta

I titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti e professioni, che aumentano il numero di dipendenti a tempo indeterminato, possono beneficiare di una super deduzione del costo del lavoro sostenuto. L’agevolazione si presenta, quindi, sotto forma di maggiorazione del costo del lavoro ammesso in deduzione.

Per quanto riguarda il reddito di impresa, rientrano nella categoria i soggetti con l’art. 73 del TUIR, come società di capitali ed enti non commerciali, di cui alla lettera c), ma solo limitatamente al reddito di impresa conseguito. L’agevolazione si applica con riferimento alle assunzioni dei lavoratori a tempo indeterminato impiegati nell’esercizio dell’attività commerciale risultante da separata evidenza contabile.

In presenza di personale utilizzato promiscuamente, la maggiorazione del costo spetta in proporzione al rapporto tra l’ammontare di ricavi e proventi derivante dall’attività commerciale e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (art. 5, co. 9, D.M. 25 giugno 2024). Sono incluse anche le imprese individuali, comprese le imprese familiari e le aziende coniugali, le società di persone ed equiparate, ex articolo 5 del TUIR. L’agevolazione spetta a condizione che il reddito sia determinato secondo le regole ordinarie. Sono esclusi, ad esempio, i soggetti che fruiscono del regime dei forfettari.

Riepilogo dei soggetti interessati

La super deduzione del costo del lavoro per le assunzioni a tempo indeterminato si rivolge solo ai titolari di reddito d’impresa. Nello specifico, rientrano le categorie indicate al comma 1 dell’articolo 3:

• Società per azioni e in accomandita per azioni;
• Società a responsabilità limitata;
• Società cooperative e società di mutua assicurazione;
• Società europee e società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• Enti pubblici e privati diversi dalle società, trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale, organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato;
• Società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato;
• Imprese individuali, società di persone ed equiparate ai sensi dell’articolo 5 del citato TUIR titolari di reddito d’impresa;
• Esercenti arti e professioni, anche in forma associata, che determinano il reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 54 del suddetto TUIR.

Tuttavia, risultano esclusi dall’agevolazione le imprese in liquidazione ordinaria nonché le imprese assoggettate a liquidazione giudiziale o agli altri istituti liquidatori relativi alla crisi di impresa, a decorrere dall’inizio della procedura.

Condizioni di applicazione

Per poter beneficiare dell’agevolazione, l’impresa o il professionisti è chiamato a verificare una serie di condizioni. Il presupposto per la verifica è che l’impresa sia in normale operatività e dunque non in liquidazione e senza il ricorso agli istituti del codice della crisi di impresa di natura liquidatoria:

• Incremento occupazionale: si realizza se il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo d’imposta successivo a quello in corso è superiore al numero dei dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato del periodo d’imposta precedente (articolo 4, comma 2, D.Lgs. n. 216/23). Il calcolo deve essere effettuato tenendo conto dei decrementi delle società controllate o collegate, facenti capo al medesimo soggetto.
• Incremento occupazionale complessivo: ossia un incremento complessivo della forza lavoro rispetto al periodo precedente. Di fatto l’impresa deve avere alle proprie dipendenze, sempre a fine anno, un numero di dipendenti complessivo (a tempo indeterminato e determinato) superiore a quello medio dell’anno precedente. Per questa condizione non è richiesto di considerare anche i decrementi delle società del gruppo.

Considerando la proroga di questa agevolazione, le due condizioni sopra indicate devono essere calcolate su base “mobile“. Pertanto, si tratta di determinare l’incremento occupazionale per il periodo agevolato, in relazione al periodo di imposta precedente.

Trasformazione dei contratti a tempo indeterminato

Il comma 6 dell’articolo 5 del D.Lgs. n. 216/23 fa un’importante precisazione nel caso di trasformazione del contratto da tempo determinato in contratto a tempo indeterminato. Qui il costo da considerare ai fini della deduzione è quello sostenuto a decorrere dalla data della conversione, in relazione al contratto a tempo indeterminato.

Incremento occupazionale

Per quanto riguarda il requisito dell’incremento occupazionale la Circolare n. 1/E/25 ha chiarito che per l’individuazione dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato si deve fare riferimento alla forma contrattuale di cui all’art. 1 del D.Lgs. n. 81/15, ma anche a tutte quelle forme contrattuali a questa assimilabili (es. il contratto di apprendistato), non rilevando il fatto che i lavoratori producano redditi di lavoro dipendenti o assimilati.

L’applicazione della super deduzione spetta solo se al termine del periodo di imposta l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato è legato all’incremento del numero complessivo dei lavoratori dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato). L’agevolazione non spetta, invece, qualora non si verifichi una riduzione della base occupazionale complessiva nel periodo agevolato rispetto alla media degli occupanti del periodo di imposta precedente. Pertanto, al fine di verificare la spettanza dell’agevolazione è necessario tenere sotto controllo due parametri diversi:

• Incremento occupazionale: il numero dei dipendenti a tempo indeterminato al termine del periodo di riferimento è superiore al numero di dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo precedente;
• Incremento occupazionale complessivo: il numero complessivo di dipendenti (inclusi quelli a tempo determinato) a fine del periodo agevolato è superiore al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati nel periodo precedente.

Lavoratori mediamente occupati

Il comma 6 dell’art. 4 del DM 25 giugno 2024 stabilisce che, ai fini della determinazione dell’incremento occupazionale e dell’incremento occupazionale complessivo:

Deduzione del 120% o 130% del costo del lavoro incrementale

Una volta verificati i requisiti sopra indicati di incremento occupazionale deve essere valorizzato il costo del lavoro del nuovo personale dipendente. Su tale importo è prevista l’applicazione di una maggiorazione del 20% applicabile al minore valore tra:

• Il costo, sostenuto, relativo ai nuovi lavoratori assunti e l’incremento complessivo del costo del personale risultante dal conto economico (predisposto in base all’articolo 2425, comma 1, lettera b), n. 9, Codice civile) del medesimo anno,
• Il costo del lavoro corrispondente dato dell’esercizio precedente.

L’importo così determinato costituirà, operativamente, una variazione in diminuzione del reddito imponibile dei soggetti beneficiari. La super deduzione è innalzata al 30% per le assunzioni di particolari categorie di lavoratori (ad esempio, svantaggiati, persone con disabilità eccetera) rientranti nelle diverse categorie contenute nell’Allegato 1, D.Lgs. n. 216/23.

Lavoratori svantaggiati e molto svantaggiati

Per individuare chi avrà diritto alla super deduzione del 30% del costo delle nuove assunzioni è necessario approfondire la definizione di lavoratore svantaggiato e molto svantaggiato. Il riferimento è dato dall’art. 31, co. 2, del D.Lgs. n. 81/2015 (e dal Decreto ministeriale del 17 ottobre 2017), secondo il quale per essere lavoratori svantaggiati i soggetti che devono alternativamente:

1. Non avere un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi;
2. Avere un’età compresa tra i 15 e i 24 anni;
3. Non possedere un diploma di scuola media superiore o professionale (livello ISCED 3) o aver completato la formazione a tempo pieno da non più di due anni e non avere ancora ottenuto il primo impiego regolarmente retribuito;  
4. Aver superato i 50 anni di età;
5. Essere un adulto che vive solo con una o più persone a carico;
6. Essere occupato in professioni o settori caratterizzati da un tasso di disparità uomo-donna che supera almeno del 25% la disparità media uomo-donna in tutti i settori economici se il lavoratore interessato appartiene al genere sottorappresentato;
7. Appartenere a una minoranza etnica di uno Stato membro UE e avere la necessità di migliorare la propria formazione linguistica e professionale o la propria esperienza lavorativa per aumentare le prospettive di accesso ad un’occupazione stabile”.

Lavoratori meritevoli di maggiore tutela

Appartengono alla categoria dei lavoratori molto svantaggiati i soggetti che sono privi da almeno 24 mesi di un impiego regolarmente retribuito. Sono altresì “lavoratori molto svantaggiati” i soggetti che, privi da almeno 12 mesi di un impiego regolarmente retribuito, appartengono a una delle categorie previste dalle lettere da b) a g) del numero 1) del medesimo Decreto ministeriale.

La super deduzione del 30% sarà valida anche per le aziende che assumeranno donne di qualsiasi età con almeno due figli di età minore di diciotto anni o prive di un impiego regolarmente retribuito da almeno sei mesi residenti in regioni ammissibili ai fondi strutturali Ue e nelle aree svantaggiate, i giovani ammessi agli incentivi all’occupazione giovanile per under 30, Neet o ragazzi inseriti nel programma occupazione giovane. Infine, nell’elenco di lavoratori meritevoli di maggior tutela, figurano anche gli ex percettori del reddito di cittadinanza e che non integrino i requisiti per l’accesso all’Assegno di inclusione.

Adempimenti e controlli

Le aziende devono documentare con precisione l’effettivo incremento occupazionale mediante:

• Registri delle assunzioni e cessazioni;
• Dichiarazioni fiscali conformi ai criteri della circolare;
• Rispetto delle condizioni per l’applicazione della deduzione.

Inoltre, ai fini della determinazione degli acconti fiscali, la normativa stabilisce che l’agevolazione non deve essere considerata per il calcolo degli anticipi IRPEF/IRES.

Effetti nel modello Redditi SC 2025

Per quanto riguarda gli effetti dichiarativi il beneficio si sostanzia in una variazione in diminuzione da effettuarsi in dichiarazione dei redditi, per la prima volta nel modello Redditi 2025.

Il modello Redditi 2025 SC con relative istruzioni prevede l’introduzione di specifici codici nel quadro RF, al rigo RF55 tra le altre variazioni in diminuzione. In particolare, si tratta del:

• Codice 66 per la maggiorazione del 20%;
• Codice 67 per la maggiorazione del 30% prevista per particolari categorie di lavoratori.

Per la determinazione del costo riferibile all’incremento occupazionale, oggetto di maggiorazione, ai fini della deducibilità dal reddito di impresa o lavoro autonomo, occorre fare riferimento al co. 3 dell’art. 4 del DM 25 giugno 2024.

Tale costo è pari al minor importo tra:

• Il costo effettivo relativo ai nuovi assunti, come risultante dal Conto economico ai sensi dell’art. 2425, primo comma, lettera B), n. 9), c.c.;
• L’incremento del costo complessivo del personale, classificabile nelle medesime voci, relativo al periodo di riferimento (es. 2024), rispetto a quello relativo all’esercizio precedente (es. 2023).

Ad esempio, ipotizzando che una SRL abbia assunto nel 2024 dipendenti a tempo indeterminato sostenendo un costo pari a 50.000 euro e che il costo del personale dipendente nel Conto economico del 2024 ecceda quello del 2023 per 100.000 euro, il costo rilevante è il minore importo tra i due, vale a dire 50.000 euro.

Voci di bilancio da considerare

Per determinare il costo del personale, la citata Circolare n. 1/E/25 (§ 3), ha chiarito che a tal fine occorre considerare, nello specifico, le seguenti voci di bilancio:

• B.9 a) salari e stipendi;
• B.9 b) oneri sociali;
• B.9 c) trattamento di fine rapporto;
• B.9 d) trattamento di quiescenza e simili;
• B.9 e) altri costi.

Devono essere esclusi gli oneri rilevati in altre voci del Conto economico, quali quelli relativi ai buoni pasto, alle spese per l’aggiornamento professionale dei dipendenti, ai costi per servizio di vitto e alloggio dei dipendenti in trasferta, nonché gli oneri relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai dipendenti.

In ogni caso, i costi riferibili al personale dipendente sono imputati temporalmente in base alle regole applicabili ai fini della determinazione del reddito del contribuente.

Nel caso in cui siano stati assunti anche lavoratori meritevoli di maggior tutela, il costo da assumere, ai fini della maggiorazione, è ripartito tra le due tipologie di lavoratori proporzionalmente al costo del personale di nuova assunzione con contratto di lavoro subordinato a tempo indeterminato di ciascuna di esse.

Determinazione degli acconti

L’effetto fiscale dell’agevolazione impatta anche sugli acconti. Questi devono essere determinati nella misura che si sarebbe determinata in assenza di questa disposizione. In particolare, se l’acconto è determinato con il metodo storico o previsionale, per il 2025 (art. 4 co. 7 del D.Lgs. n. 216/23) e per il 2026, 2027 e 2028 (art. 1 co. 400 della Legge n. 207/24) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata non applicando tali disposizioni.

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