Regime forfetario 2025: come cambiano le regole sul lavoro autonomo

In tema di regime forfetario (art.1 c. 54-89 L. 190/2014), tralasciando il requisito, pur se essenziale, attinente al sostenimento delle spese per un importo complessivo non superiore a 20.000 euro lordi per lavoro accessorio, lavoro dipendente e compensi a collaboratori, anche a progetto, per accedere a detto regime, i contribuenti, nell’anno precedente, devono aver conseguito ricavi ovvero aver percepito compensi, ragguagliati ad anno, non superiori a 85.000 euro. In caso di svolgimento di più attività, il predetto limite è riferito alla somma dei ricavi e dei compensi derivanti dalle diverse attività esercitate. (Circ. AE 10 aprile 2019, n. 9/E).

Ai fini del predetto limite (euro 85.000), non rilevano i ricavi e i compensi dichiarati per migliorare il proprio profilo di affidabilità fiscale ai fini degli ISA di cui all’art. 9-bis c. 2 DL 50/2017, conv. in L. 96/2017.

L’ammontare dei predetti ricavi va individuato avendo riguardo al regime utilizzato in quel periodo di imposta. Perciò il soggetto che, nell’anno precedente ha svolto attività d’impresa applicando il regime ordinario o il regime delle imprese minori, effettuerà la predetta verifica della soglia di ricavi, facendo riferimento ai ricavi imputati secondo il criterio della competenza, mentre il contribuente che nell’anno precedente ha svolto attività professionale (quadro RE), che prevede l’imputazione dei compensi con il criterio di cassa, effettuerà la verifica con riferimento a tale criterio di imputazione.

A seguito delle modifiche alla disciplina del regime forfetario, stabilite dall’art. 1 c. 54 L. 197/2022, dal 1° gennaio 2023, l’aver percepito ricavi o compensi per un importo superiore al limite di 85.000 euro, ma comunque inferiore al limite di 100.000 euro, non pregiudica la permanenza nel regime forfetario nell’anno in cui avviene il superamento (del limite di 85.000 euro), ma comporta la fuoriuscita dal regime medesimo dall’anno successivo, con conseguente applicazione del regime ordinario. Il superamento del limite di 100.000 euro, invece, comporta l’immediata cessazione del regime forfetario a partire dal momento stesso del superamento e, conseguentemente, la possibilità di rettificare – nella dichiarazione IVA relativa all’anno del superamento – l’imposta non detratta in costanza di regime forfetario, con le modalità descritte dalla Circ. AE 5 dicembre 2023 n. 32/E.

Il reddito di lavoro autonomo

La disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo è stata completamente modificata dall’art. 5 D.Lgs. 192/2024, che attua l’art. 5 c. 1 lett. f) L. 111/2023 (legge delega).

Attraverso detta legge si dà attuazione alla delega secondo i seguenti principi direttivi:

• il concorso alla formazione del reddito di lavoro autonomo di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo conseguiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale (c.d. criterio di “onnicomprensività”, analogo a quello previsto per i redditi di lavoro dipendente);
• l’esclusione dal concorso alla formazione del reddito delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente e la conseguente indeducibilità delle medesime spese dal reddito dell’esercente l’arte o la professione;
• l’imputazione temporale dei compensi nello stesso periodo d’imposta nel quale il committente è obbligato a effettuare le relative ritenute, al fine di risolvere la problematica sorta in relazione ai pagamenti effettuati tramite bonifici bancari;
• la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti.

In prima battuta, focalizzando l’attenzione sulla modifica delle regole attinenti al reddito di lavoro autonomo, deve essere evidenziato che, con il D.Lgs. 192/2024, la precedente versione dell’art. 54 TUIR è stata riscritta, “spacchettandola” in più articoli, che vanno dall’art. 54 all’art. 54-octies, al fine di una più agevole individuazione della disciplina relativa a ciascun componente di reddito (Relazione illustrativa).

Con la nuova versione, viene introdotto, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di onnicomprensività, disponendo che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività.

Pertanto, come chiarisce la relazione illustrativa, con l’introduzione del principio di onnicomprensività è stata attribuita rilevanza, seppure soltanto implicitamente, a componenti reddituali che nell’ambito del reddito d’impresa costituiscono sopravvenienze attive e passive in senso proprio e, in particolare, a quelle che costituiscono rettifiche, in aumento o in diminuzione, di componenti positivi e negativi che hanno concorso a formare il reddito di precedenti periodi d’imposta.

Il nesso con la disciplina del forfetario

Le modifiche delle regole sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo, devono essere attentamente osservate, in quanto, per effetto dell’art. 6 D.Lgs. 192/2024, sono entrate in vigore a partire dal periodo d’imposta 2024, tranne che per alcune disposizioni di natura transitoria.

Ne deriva che, dopo le suddette modifiche, sembra opportuno individuare i compensi, percepiti nel 2024, che rilevano ai fini della permanenza o meno nel regime forfetario.

Il compenso è, in genere, il corrispettivo per l’opera professionale prestata. A titolo di esempio, la tenuta della contabilità per un commercialista, la redazione di un ricorso da parte di un avvocato o di un commercialista o l’elaborazione di un progetto per un ingegnere o un architetto, sono operazioni che generano compensi professionali rilevanti ai fini del limite di 85 mila euro.

Concorrono, altresì, per la verifica del citato limite, i diritti d’autore, solo se correlati con l’attività di lavoro autonomo svolta, circostanza che sarà ritenuta sussistente se, sulla base di un esame degli specifici fatti e circostanze, gli stessi non sarebbero stati conseguiti in assenza dello svolgimento dell’attività di lavoro autonomo (Circ. AE 10 aprile 2019, n. 9/E).

Come chiarito dalla Circ. AE 4 aprile 2016 n. 10/E, per la verifica del limite (ora di 85.000 euro), concorrono alla determinazione dell’ammontare conseguito il valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore, di cui all’art. 85 TUIR, da attribuire in conformità alle disposizioni contenute nell’art. 9 c. 3 TUIR. Questo chiarimento, in realtà, atteneva al reddito d’impresa. Tuttavia, l’art. 54-bis c. 1 lett. c) TUIR, ora contiene una simile disposizione con riguardo al reddito di lavoro autonomo, con la conseguenza che i professionisti devono “conteggiare” anche questi proventi per il controllo del limite.

Infine, il paragrafo 4.3.1 della richiamata Circ. AE del 4 aprile 2016 n. 10/E, ha precisato che la normativa non contiene alcun riferimento al trattamento fiscale da riservare alle plusvalenze e alle minusvalenze, la cui imponibilità viene esclusa nel regime forfetario.

Pertanto, prosegue la predetta circolare, si ritiene “che le plusvalenze e le minusvalenze realizzate effettuate in corso di regime non abbiano alcun rilievo fiscale, anche se riferite a beni acquistati negli anni che hanno preceduto l’adozione del regime forfetario” (sul punto anche Risp. AE 11 novembre 2019 n. 478).